رای شماره 1909 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ، موضوع ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مبنی بر ممنوع الخروجی مدیران اشخاص حقوقی

12/12/1393 91/139شماره

تاریخ دادنامه: 27/11/1393 شماره دادنامه: 1909 کلاسه پرونده: 91/139

مرجع رسیدگی: هیأت عمومیدیوان عدالت اداری

شاکی: آقای مهرداد کاشانی اخوان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی بهشماره 6544/4/30ـ 13/6/1378 و بخشنامه شماره 18871ـ 26/10/1384 معاون درآمد سازمان امور مالیاتی کشور گردشکار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی به شماره 6544/4/30 ـ 13/6/1378 وبخشنامه شماره 18871 ـ 26/10/1384 معاون درآمد سازمان امور مالـیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

موضوع دادخواست: ممنوعیت خروج غیر مودی به استناد ناصواب به ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم با نهایت احترام، بهاستحضار عالی میرساند: قطع نظر از انقضاء اعمال ممنوعیت خروج از حداکثر مهلت مقرر به مدت یک سال، مندرج در بخشنامه شورای عالی اداری بهشماره 16761/د/ش/1ـ 15/5/1374 با سازمان امور مالیاتی کشور بدون توجه به مناقشات شرکاء مسؤول این شرکت (شرکت فروشگاههای بزرگ جامجم با مسؤولیت محدود) مطروحه در مراجع ذیصلاح قانونی، رفع ممنوعیت خروج این جانب (به صورت موردی) به عنوان احدی از مدیران مسؤول به صورت تضامنی، بابت بدهی قطعی مالیاتی شرکت (با مسؤولیت محدود)، با تعبیر اشتباه از قسمت آخر ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی طبق ماده 91 قانون مصوب 27/11/1380) و بهاستناد رأی عمومیشورای عالی مالیاتی مورخ 13/6/1378، مبنی بر این که «مسؤولیت تضامنی و ممنوعالخروجی مدیران اشخاص حقوقی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آنها باشد، شمول عام بر همه این گونه مدیران دارد.» (که بهنظر میرسد رأی مزبور مغایر با مراد مقنن است)، بدون احراز رابطه علیت با سبب (خطای مدیر) و در مغایرت آشکار با نص صریح ماده 198 همین قانون و ماده 94 قانون تجارت، آن هم در حالی که، شرکت مزبور مالک (عرصه و اعیان) پلاکهای ثبتی 103 و 104 و 105 فرعی از 3381 اصلی، بخش 11 تهران، واقع در نبش جنوبی بلوار شهید طاهری، خیابان ولیعصر، مقابل سازمان صدا و سیمای جمهوری اسلامیایران، به متراژ تقریبی 1890 مترمربع عرصه و 5112 مترمربع اعیانی است و بر اساس ماخذ ارزیابی کارشناس رسمیدادگستری، ارزش مازاد ملک متعلق به شرکت (در رهن بانک تجارت) حداقل معادل یکصد برابر (ده هزار درصد) بدهی مالیاتی مورد مطالبه است، را مناط به اخذ تضمین مضاعف کرده است!

در ضمن چون بدهی قطعی مالیاتی مزبور، صرف نظر از مسؤولیت تضامنی مدیران، قبلاً پرداخت آن با اخذ سفتههای ماهیانه از مودی واقعی (شخص حقوقی) بهنحو اقساط مورد توافق قرار گرفته است و به لحاظ مناقشات شرکای شخص حقوقی، تنها مبالغ چند فقره از سفتههای تسلیمیاز طرف شرکت وصول شده و مابقی بلا وصول مانده است، مستنداً به رأی هیأت عمومیآن دیوان به شماره 330ـ 10/8/1389، در کلاسه پرونده 87/983، (بر اساس نظریه فقهای شورای نگبهان) در اجرای ماده 41 قانون دیوان اخذ تضمین به شرط وصول چکهای اصلی، الزام بهپرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق بهسازمان امور مالیاتی است و از مصادیق « اکل مال به باطل» و مغایر شرع تشخیص داده شده است.

در عین حال، در ماهیت مقررات وضع شده در قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن) با امعان مراد مقنن از تبصره ها و مواد 198 الی 202 همین قانون و مستنداً به بخشنامههای وزرا و روسای سازمان امور مالیاتی کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی از سال 1369 الی 1384 همگی دایر بر الزام رعایت حقوق غیر مودی و عدم سلب آزادیهای فردی مدیران اشخاص حقوقی در رابطه با استفاده صحیح از ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم این طور استنباط میشود که منظور مقنن از قسمت آخر ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم جلوگیری از « فرار از دین» آن دسته از مدیران اشخاص حقوقی که قصد سوء استفاده از چتر حمایتی شخصیت حقوقی را دارند است و نه ایجاد تناقض صریح با مواد 198 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 94 قانون تجارت، به طور عام و عمومیو به طریق اولی نه در مورد شخصیت حقوقی که دارایی کافی دارد بنا به مراتب و مستندات فوق، به نظر میرسد که سازمان امور مالیاتی به جای انجام امور محوله (طبق مقررات) در جهت وصول مالیات معوقه از داراییهای مودی واقعی (شخص حقوقی) که مستلزم مدیریت قوی اجرایی و پیگیر و منظم آن سازمان است، مبادرت به اعمال فشار از حیث سلب آزادیهای فردی مدیران اشخاص حقوقی به صورت عام، (ممنوعیت خروج) نه بهعنوان آخرین، بلکه به عنوان اولین و آخرین ابزار اجرایی وصول مالیات شخص حقوقی مینماید. لذا به نظر میرسد که بنا به قواعد فقهی «قبح عقاب بلابیان» و «لاضرر» این اقدام سازمان امور مالیاتی کشور، تعرض به حقوق اشخاص است و مراد مقنن نبوده و این وضعیت مغایر با قانون است. عنداللزوم، تقاضا دارد استفساریهای در مورد مغایرت مفاد مواد 202 قانون مالیاتهای مستقیم با ماده 198 همین قانون و ماده 94 قانون تجارت مربوط به مسؤولیت تضامنی مدیران اشخاص حقوقی، از معاونت قضایی ریاست مجلس شورای اسلامی، که در مقام بیان و تنقیح قوانین است، مراتب ابهام مورد پرسش قرار گیرد.

تبصره: علیرغم داراییهای ارزنده شرکت مزبور، به سبب مناقشات شرکای مسؤول شرکت، تسویه بدهی مالیاتی مورد مطالبه، از  محل واگذاری بخشی از داراییهای شرکت، از حیطه اختیارات این جانب (مدیرعامل) به صورت منفرد، خارج است.»در پاسخ به اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده 38 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1385، از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره 3113ـ 9/3/1391 پاسخ داده است که:

«سلام علیکم،
با نهایت احترام، در خصوص پرونده شماره 900061607، حسبالامر توضیحات لازم با توجه به استناد این جانب به قواعد فقهی «قبح عقاب بلا بیان» و «لاضرر» در مقام شکایت به استحضار آن قضات میرساند:

مستنداً به مقررات قانونی ناظر برشرکتهای خصوصی از نوع «مسؤولیت محدود» احصاء شده در مواد 94 الی 115 قانون تجارت مصوب 1311، بالاخص ماده 94 همین قانون و به صراحت عبارت قانونی «با مسؤولیت محدود» در معرفی این نوع شرکت، شرکاء و مدیران این نوع شرکت تحت هیچ شرایطی، به استثناء اثبات وقوع جرم، با شخصیت حقوقی شرکت مزبور «مسؤولیت تضامنی» ندارند. در عین حال، قانون خاص موخر «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن مصوب 1371 و 1380، نیز در ماده 202 همین قانون، در خصوص مسؤولیت تضامنی شرکا و مدیران شرکتهای «با مسؤولیت محدود» مسکوت است. لذا نه تنها عملی و یا مسؤولیتی توسط قانون خاص مصوب 1366 در خصوص مسؤولیت تضامنی مدیران با شرکت مسؤولیت محدود بهصراحت تکلیف نشده است، بلکه در اصلاحات بعدی قانون خاص مزبور نیز این صراحت منعکس نیست. لذا به استناد قلمرو وسیع قواعد فقهی «قبح عقاب بلا بیان» و «لاضرر» را که در واقع «اصل قانونی بودن جرم و مجازات» را در بر میگیرد و به صراحت مفهوم مخالف آن در مواد قانونی مذکور در قانون تجارت، هرگونه مسؤولیت تضامنی شرکا و مدیران در شرکتهای از نوع «مسؤولیت محدود» از آنها سلب و ساقط شده است. بدیهی است قبول سمت، به عنوان مدیر، از طرف این جانب از بدو تاسیس (سال 1353) در شرکت (با مسؤولیت محدود) به شماره ثبت 18699، با توجه و اطمینان به عدم مسؤولیت تضامنی مـدیران ایـن نـوع شرکت، بـوده است. مضافاً ایـن که مصداق قواعد فقهی فوقالذکر مانع از تعبیر مصلحتی و خاصی از قانون است کـه لزوماً قبل از اجرای آن میباید بـه طور صریح به اطلاع مکلف برسد، در غیر این صورت اعمال مجازات شرعاً و قانوناً به شخص مرتکب عقلاً زشت و قبیح است.

در خاتمه متذکر میشود که شخصیت حقوقی شرکتهای خصوصی، بالاخص شرکتهای با مسؤولیت محدود، جدا از شرکا و مدیران آن و مستقلاً صاحب «حق» و «تکلیف» است. در ضمن در این مورد خاص به استحضار آن مقام میرساند که شخصیت حقوقی شرکت بدهکار مالیاتی صاحب پلاکهای ثبتی 103 و 104 و 105 فرعی از 3381 اصلی، واقع در خیابان ولیعصر، مقابل صدا و سیمای جمهوری اسلامی ایران است که ارزش کارشناسی روز آن پاسخ گوی کلیه بدهیهای شرکت مزبور است.

بنا به مراتب فوق، عملکرد سازمان امور مالیاتی، مبنی بر ممنوعیت خروج مدیران شرکتهای با مسؤولیت محدود، بابت بدهی مالیاتی شخصیت حقوقی این نوع شرکت، بدون اعلام و ابلاغ قبلی، از مصادیق بارز قواعد فقهی یاد شده در بالا است.»

متعاقباً شاکی به موجب لایحهای که به شماره 376 ـ 9/3/1391 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومیدیوان عدالت اداری شده اعلام کرده است که:

«سلام علیکم،

با کمال احترام، بازگشت به اخطاریه صادر شده به پرونده کلاسه 91/139 و پیرو توضیحات رفع نقص اعلامیبه شماره 3113ـ 9/3/1391، ثبت شده به شماره هـ/375 بهاستحضار آن هیأت عالی میرساند:

استناد به قواعد فقهی «قبح عقاب بلابیان» و «لاضرر» از باب ادعای خلاف شرع بودن رأی هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی به شماره 6544/4/30ـ 13/6/1378، مورد استناد بخشنامه معاون درآمد امور مالیاتی کشور به شماره 18871ـ 26/10/1384 است.

بنابراین تقاضا دارد نظر فقهای شورای نگهبان در این خصوص اخذ و پرونده از حیث خلاف قانون و خلاف شرع بودن مورد رسیدگی قرار گیرد.»

 متن بخشنامه شماره 18871ـ 26/10/1384 به قرار زیر است:

«گر چه در بخشنامه شماره 11425/11150/210ـ 21/6/1384 که در رابطه با احکام مواد 198 و 202 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 صادر شده راجع به مسؤولیت و اختیارات آخرین مدیران اشخاص حقوقی توجیهاتی به عمل آمده و ممنوعالخروج نمودن مدیرانی که حق امضای اوراق مالی و پرداختهای اشخاص حقوقی را نداشته، یا از اعضای غیر موظف هیأتمدیره اشخاص حقوقی بودهاند منع شده است، لیکن چون طبق رأی شماره 6544/4/30ـ 13/6/1378 هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی مسؤولیت تضامنی و ممنوع الخروجی مدیران اشخاص حقوقی که بدهی مالیاتی مربوط بهدوران مدیریت آنها باشد شمول عام بر همه این گونه مدیران دارد، لذا استثنا کردن بعضی از مدیران مذکور از بعضی دیگر و عدم اجرای حکم ماده 202 در مورد بعضی از آنها وجهه قانونی ندارد و این امر باعث اختلاف در امر وصول حقوق حقه دولت خواهد شد.

بنابراین پاراگراف دوم و سوم بخشنامه یاد شده حذف و مقرر میدارد صرفاً در موارد خاصی که بنا به دلایل موجه و متعارف، رفع ممنوع الخروجی مدیر یا مدیران اشخاص مذکور ضرورت داشته باشد، مراتب از طریق مدیرکل امور مالیاتی ذیربط به دفتر اینجانب گزارش شود تا پس از بررسی دستور اقدام مقتضی صادر گردد.»

متن رأی هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی به قرار زیر است:

 «رأی هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی

گزارش مورخ 28/4/1378 آقای ابوالقاسم گردانی مشاور معاون درآمدهای مالیاتی منظم به تصاویر نامههای شماره 10519/32ـ 6/4/1378 و 13213/32ـ 26/4/1378 اداره کل وصول و اجرای مالیاتهای تهران حسب ارجاع مورخ 29/4/1378 مقام اخیرالذکر، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه مورخ 10/6/1378 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

اجمال موضوع مطروحه به قرار زیر است:

اداره کل وصول و اجرای مالیاتهای تهران با این اعتقاد که مدیران منتخب اشخاص حقوقی خصوصی با احراز سمت مدیریت عامل، همان طورکه مسؤول وصول مطالبات قبلی شرکت هستند، بنا بر همین قاعده مسؤول پرداخت دیون معوقه از جمله مالیاتهای قبلی شرکت نیز هستند، به منظور وصول مطالبات مالیاتی از شرکت بدهکار، علاوه بر ممنوع الخروج کردن اعضای هیأتمدیره و بازداشت قسمتی از اموال و تلفنهای شرکت، عملیات اجرایی را علیه شخصی که در سنوات بعد از سنوات تعلق مالیات دارای سمت مدیرعامل بوده است تسری داده و تلفنهای سیار وی را نیز بازداشت و قطع ارتباط کرده است، در حالی که مشاور عقیده دارد عمل اداره کل مزبور فاقد محمل قانونی است.

هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی با مطالعه سوابق امر و پس از بحث و تبادل نظر در اطراف و جوانب موضوع به شرح آتی مبادرت به صدور رأی مینماید:

رأی اکثریت:

احکام مادتین 198 و 202 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیههای بعدی آن در مورد مسؤولیت تضامنی و ممنوع الخروجی مدیران اشخاص حقوقی به تصریح متن مواد یاد شده منحصر به مدیرانی است که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آنها باشد و تسری احکام موصوف به مدیرانی که بدهی مالیاتی به دوران مدیریت آنها مربوط نبوده است، موجه نمیباشد.»

در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امورمالیاتی کشور بهموجب لایحه شماره 19017/212/دـ 22/5/1391 توضیح داده است که:

«1ـ منشاء رأی هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی بر این قاعده استوار بوده است، از آن جا که مدیران منتخب اشخاص حقوقی خصوصی با احراز سمت مدیریت عامل همان طور که مسؤول وصول مطالبات قبلی شرکت بوده بر این اساس مسؤول پرداخت دیون معوقه از جمله مالیاتهای قبلی شرکت نیز هستند که این موضوع در رأی اکثریت مطابق احکام مادتین 198 و202 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیههای بعدی آن در مورد مسؤولیت تضامنی و ممنوع الخروجی مدیران اشخاص حقوقی تصریح و آن را صرفاً به مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آنها باشد منحصر کرده است و از طرفی براساس تصمیم هیأت عمومیتنها کسانی که در مدیریت شرکتها مدیرعامل بوده یا اختیارات امضایی مسائل مالی را دارند و به طور کلی مدیر مسؤول هستند و در مورد بدهیهای مالیاتی مسؤولیت داشته فقط این افراد را میتوان ممنوعالخروج کرده و مجبور به پرداخت حق و حقوق دولتی کرد اما سایر اعضای هیأتمدیره را نمیتوان محکوم به پرداخت بدهیها کرد که بر این اساس مطابق ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1371 که اشاره بهمدیران مسؤول اشخاص حقوقی خصوصی داشته و نظر مقنن مدیرانی است که دارای اختیارات امضایی در مسائل مالی هستند و مفاد رأی شماره 6544/4/30ـ 13/6/1378 هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی نیز حاکی از شمول مواد 198 و 202 قانون مالیاتهای مستقیم در تایید مطلب صرفاً راجع به مدیران مسؤولی است که بدهی مالیاتی شخص حقوقی مربوط به دوران مدیریت آنها بوده است.

2ـ حسب مقررات قانون تجارت و اساسنامههای اشخاص حقوقی، منشاء و جواز حق امضای مدیران مزبور در اساس، منشعب از تصویب اولیه مسائل و موضوعات مرتبط با امورمالی و مالیاتی توسط اعضای هیأت مدیره و نهایتاً تفویض اختیارات لازم به مدیران مسؤول و صاحب امضا میباشد. مضافاً این که به موجب ماده122 قانون برنامه پنجم توسعه که در راستای مفاد مواد 198 و 202 قانون مالیاتهای مستقیم تصویب شده مسؤولیت تضامنی مدیران مسؤول اشخاص حقوقی پس از انحلال به مدیران نسبت به زمان قبل از انحلال شخص حقوقی نیز گسترش و تعمیم یافته و این مسؤولیت مانع از مراجعه ضامنها به شخص حقوقی نیست.

3ـ مطابق حکم ماده 105 قانون تجارت مدیران شرکت کلیه اختیارات لازمه را برای نمایندگی و اداره شرکت خواهند داشت در نتیجه از آن جا که مطابق روزنامه رسمیدو نفر اعضای هیأتمدیره به صورت متفق همراه با مهر شرکت صاحب امضای قانونی شرکت بوده و عنوان مدیر مسؤول را دارند مالاً نسبت به پرداخت مالیات نیز مسؤولیت تضامنی داشته و با عنایت به این که در صورت خروج احد از دونفر مزبور از کشور و به فرض عدم مراجعت وی امکان وصول طلب و بدهی مالیاتی از باب تضامنی معتذر خواهد شد لذا وفق ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم این دو مدیر قابل ممنوعالخروجی هستند.

علی هذا، با عنایت به مفاد نامه پیوستی و توضیحات پیش گفته، مفاد رأی معترٌضعنه عیناً منطبق با مقررات و قوانین مالیاتی بوده و در حدود اختیارات صادر شده است با رعایت مندرجات فوقالذکر رسیدگی و رد شکایت بلاوجه خواهان و استواری رأی صادر شده از قضات هیأت عمومیدیوان عدالت اداری مورد استدعاست.

شایان ذکر است در خصوص قسمتی دیگر از موضوع شکایت و خواسته خواهان مبنی بر ابطال بخشنامه سازمان مالیاتی کشور به شماره 18871ـ 26/10/1384 اشعار میدارد که این بخشنامه به موجب دادنامه شماره 736 ـ 29/10/1387 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده و درخواست ابطال منتفی است.»

در خصوص ادعای مغایرت مقررههای مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب لایحه شماره :که است کرده اعلام 23/7/1391 ـ48331/30/1«موضوع رأی هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی به شماره 6544/4/30ـ 13/6/1378 و بخشنامه معاون درآمد سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 18871ـ 26/10/1384، در جلسه مورخ 19/7/1391 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که نظر فقهاء به شرح ذیل اعلام میگردد:

نظر به این که بخشنامه شماره 18871ـ 26/10/1384 قبلاً در مورخ 29/10/1387 توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است، بنابراین با توجه به انتفاء موضوع موجبی برای شکایت از آن و بالمآل اظهار نظر نیست. اما رأی شماره 6544/4/30ـ 13/6/1378 هیأت عمومیشورای عالی مالیاتی نیز خلاف موازین شرع شناخته نشد.»

هیأت عمومیدیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده بهصدور رأی مبادرت میکند.

رأی هیأت عمومی

الف: نظر به این که قبلاً هیأت عمومیدیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 736ـ 29/10/1387 حکم به ابطال بخشنامه شماره 18871ـ 26/10/1384 سازمان امور مالیاتی کشور صادر کرده است، بنابراین شکایت شاکی در این قسمت مشمول رأی یاد شده است و موجبی برای رسیدگی و اظهار نظر مجدد وجود ندارد.

ب: نظر به این که به موجب ماده 202 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1380 وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی میتواند از خروج مدیر یا مدیران مسؤول اشخاص حقوق خصوصی بابت بدهی قطعی مالیاتی شخص حقوقی از کشور جلوگیری کند و در رأی شماره 736ـ 29/10/1387 هیأت عمومیدیوان عدالت اداری مدیر مسؤول در اشخاص حقوقی به مدیران صاحبان امضای شخص حقوقی تعبیر و تفسیر شده است، بنابراین اطلاق رأی شماره 6544/4/30ـ 13/6/1378 شورای عالی مالیاتی مبنی بر امکان ممنوعالخروجی مدیران اشخاص حقوقی بابت بدهی مالیاتی شخص حقوقی در دوران مدیریت آنها به لحاظ این که هم شامل مدیران مسؤول که صاحب امضای اسناد تعهد آور هستند میشود و هم مدیرانی که صاحب امضای اسناد تعهد آور نیستند را مشمول میشود، مغایر قانون و موجب توسعه حکم قانونگذار محسوب و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع تشخیص داده میشود و با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال میشود.

رئیس هیأت عمومیدیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری